2020. 01. 22.

Įmonių vadovų, buhalterių bei apskaitą tvarkančių įmonių teisinė atsakomybė už buhalterinės apskaitos taisyklių pažeidimus: praktinio taikymo ypatumai bei problemos Lietuvoje

Bendrosios nuostatos

Pastaruoju metu vykstančios vis platesnės diskusijos dėl Lietuvos Respublikos finansų ministerijos rengiamo Buhalterinės apskaitos įstatymo projekto įstatymo projekto (oficialiai pristatyto  dar 2019 m. spalio 25 d. vykusioje Lietuvos apskaitos įmonių asociacijos konferencijoje [1]) paskatina dar kartą iš naujo pažvelgti į kiekvienam verslo subjektui aktualų atsakomybės už buhalterinės apskaitos tvarkymą paskirstymo klausimą bei jo aktualų teisinį reguliavimą ir galimas perspektyvas. Būtina atkreipti dėmesį į tai, jog šiuo metu galiojanti Buhalterinės apskaitos įstatymo redakcija [2] (jos 10 str.) numato, kad ūkio subjekto apskaitą tvarko: 1) vyriausiasis buhalteris (buhalteris) arba 2) pagal sutartį apskaitos paslaugas teikianti įmonė arba apskaitos paslaugas savarankiškai teikiantis asmuo. Tačiau kartu pastebėtina, jog Lietuvoje iki šiol nėra teisės šaltinio, kuriame būtų sistemiškai kodifikuotas buhalterinę apskaitą tvarkančių subjektų atsakomybės paskirstymas. Vertinant pagrindinio jau nurodyto šaltinio – galiojančio Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo nuostatas, galima pastebėti, kad jos yra išskaidytos bei paskirstytos visame įstatymo tekste ir nėra nuoseklios, pavyzdžiui, apie atsakomybės paskirstymą kalbama net keturiuose šio įstatymo straipsniuose – 11, 14, 19 straipsniuose ir 21 straipsnio 1 dalyje.

Įmonių vadovų atsakomybė

Pabrėžtina, jog formaliuoju požiūriu vertinant Buhalterinės apskaitos įstatymo 21 straipsnio 1 dalies nuostatas („už apskaitos organizavimą pagal šio įstatymo reikalavimus atsako ūkio subjekto vadovas“) būtų galima daryti išvadą, jog pagrindinė atsakomybė šioje srityje vis tik tenka ūkio (verslo) subjekto vadovui. Be to, vadovų atsakomybė už juridinio asmens buhalterinę apskaitą yra vienoda įvairių teisinių formų juridinių asmenų  vadovams - akcinių bendrovių, individualių įmonių, mažųjų bendrijų ar ne pelno siekiančių juridinių asmenų (išlygų šiuo klausimu Buhalterinės apskaitos įstatymo 21 str. nėra numatyta). Atitinkamai, ši nuostata ir teismų praktikoje paskatino daryti išvadą, jog dažniausiai (de facto), už buhalterinės apskaitos klaidas, sąlygojančias mokestinę, administracinę ar mokestinę atsakomybę, turėtų atsakyti būtent įmonės (ūkio subjekto) vadovas (žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (LAT) bylas Nr. 2K-667/2002 [3], 2K-225/2004 [4], 3K-3-429-313/2015 [5] ir kt.). Remiantis nurodyta teismų praktika, taip pat Buhalterinės apskaitos įstatymo 19 straipsnio 4 ir 5 dalies nuostatomis, ūkio subjekto vadovas atsako už teisingos, tikslios, išsamios ir laiku pateiktos informacijos apie ūkinius įvykius ir ūkines operacijas pateikimą vyriausiajam buhalteriui (buhalteriui) arba apskaitos paslaugas teikiančiai įmonei.

Kartu būtina pastebėti, jog kai kuriais atvejais ir kiti specialieji įstatymai itin imperatyviai apibrėžia vadovo įmonės vadovo atsakomybę už netinkamą buhalterinės apskaitos ar finansinių dokumentų tvarkymą bei sudarymą. Pavyzdžiui, Akcinių bendrovių įstatymo [6] (ABĮ) 37 straipsnio 12 dalies 2 ir 4 punktai nustato, kad bendrovės vadovas atsako už (ABĮ 37 str. 12 d. 2 ir 4 punktai): (i) metinių finansinių ataskaitų rinkinio sudarymą ir bendrovės metinio pranešimo parengimą; (ii) atlygio ataskaitos projekto parengimą. Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo [7] 28 straipsnyje taip pat įtvirtinta analogiška nuostata, jog už įmonės finansinių ataskaitų, metinio pranešimo parengimą ir pateikimą Juridinių asmenų registrui atsako įmonės vadovas, valdymo ir priežiūros organų nariai įstatymų nustatyta tvarka pagal įstatymų atitinkamai vadovui, valdymo ir priežiūros organams priskirtą kompetenciją.

Be to, Buhalterinės apskaitos įstatymo 19 straipsnio 2 dalis imperatyviai nustato, kad būtent ūkio subjekto vadovas (o ne kiti subjektai) atsako už apskaitos dokumentų ir apskaitos registrų išsaugojimą. Taigi, pripažinus vadovą kaltu dėl dokumentų neišsaugojimo, jam gali būti pritaikytos tiek administracinės, tiek baudžiamosios sankcijos, numatytos už aplaidų apskaitos tvarkymą (tokios nuomonės laikomasi ir LAT praktikoje, žr. pvz. LAT bylą 2K-225/2004). Vadovaujantis LAT išaiškinimais, pateiktais byloje Nr. 2K-667/2002, dokumentų neišsaugojimu laikytinas bet koks neatsargus jų praradimas nepasibaigus teisės aktų nustatytam dokumentų saugojimo terminui. Akcentuotina, jog byloje Nr. 2K-225/2004 LAT taip pat yra atkreipęs dėmesį į tai, kad bet koks dokumentų perdavimas saugoti asmenims, kuriems nesuteiktos apskaitos dokumentų saugojimo funkcijos, neatleidžia bendrovės vadovo nuo atsakomybės už dokumentų neišsaugojimą. Remiantis šia praktika, sprendžiant atsakomybės už dokumentų neišsaugojimą klausimą, visada bendrovės vadovo atsakomybė yra vertinama atsižvelgiant į tai, ar bendrovėje buvo nustatyta buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų finansinių atskaitomybių saugojimo tvarka, ar tinkamai ir apdairiai vadovas pasirinko dokumentus saugančią įmonę ir pan. Tais atvejais, kai apskaitos dokumentai tyčia sunaikinami arba sugadinami iki jų saugojimo terminų pabaigos ir dėl to negalima visiškai ar iš dalies nustatyti bendrovės veiklos, jos turto, nuosavo kapitalo ar įsipareigojimų dydžio ar struktūros, vadovui gali būti taikoma LR baudžiamojo kodekso [8] 222 straipsnyje numatyta atsakomybė už apgaulingą apskaitos tvarkymą.

Įmonės vyriausiojo buhalterio (buhalterio) atsakomybė

Įmonės buhalterio atsakomybę reglamentuoja Buhalterinės apskaitos įstatymo 11 straipsnio 1 dalis, kuri nustato, kad už buhalterinių įrašų teisingumą Lietuvos Respublikos teisės aktų nustatyta tvarka atsako vyriausiasis buhalteris (buhalteris) arba kiti šio įstatymo 10 straipsnyje nurodyti asmenys (pagal sutartį apskaitos paslaugas teikianti įmonė arba apskaitos paslaugas savarankiškai teikiantis asmuo, kurie tvarko ūkio subjekto apskaitą). Svarbu tai,  jog, remiantis formuojama teismų praktika, įmonės buhalteris (vyr. finansininkas) gali būti traukiamas atsakomybėn už pažeidimus apskaitos ir mokestinių prievolių srityse tiek individualiai, tiek ir kartu su vadovu (žr. LAT nutartis bylose Nr. 3K-3-560/2007 [9]; 2K-11/2008 [10]; 2K-285/2012 [11]). Vis tik net ir remiantis šiais teisminiais precedentais visiškai atriboti vadovo ir buhalterio (vyr. finansininko) atsakomybę praktiniu požiūriu yra labai sudėtinga.  Akivaizdu, kad jei įmonės vadovas neteikė reikiamos informacijos buhalteriui, veikė ex officio (arba atvirkščiai – taip elgėsi buhalteris), atsakomybėn turėtų būti traukiamas vienas konkretus subjektas, atlikęs tokio pobūdžio veiką/veikas (žr. pvz. Klaipėdos apygardos teismo baudžiamąją bylą 1A-40-360/2017 [12]). Bet kuriuo atveju buhalterinę apskaitą tvarkantis asmuo nėra atsakingas už pateikiamų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų turinį ar už tokių dokumentų nepateikimą jam.  Taigi, buhalteris gali tvarkyti tik tuos duomenis, kurie jam buvo pateikiami (įmonės vadovo) ir neatsako už veiksmus, kurių pats neatliko (žr. pvz. jau minėtą bylą Nr. 1A-40-360/2017).

Iš aptartos teismų praktikos taip pat akivaizdu, jog įmonės vadovas, aiškiai pavedęs konkrečius buhalterinės apskaitos tvarkymo darbus įmonės vyriausiajam buhalteriui, didžiąja dalimi bus įgyvendinęs vieną iš svarbiausių Buhalterinės apskaitos įstatymo numatytų pareigų – organizuoti įmonės buhalterinės apskaitos tvarkymą. Tačiau konkrečių funkcijų priskyrimas vyr. finansininkui dar nereiškia, kad atsakomybės taikymo galimybės įmonės vadovui iš viso nebelieka. Vadovas privalo kontroliuoti, kaip buhalteris vykdo pavestus darbus, ar jis yra kompetentingas atlikti pavestus darbus, ar aprūpintas darbui būtinomis techninėmis bei metodinėmis priemonėmis. Atitinkamai, šios aplinkybės ir gali būti įrodinėjimo dalyku bylose/ginčuose dėl teisinės atsakomybės taikymo.

Be to, vertinant buhalterio administracinę atsakomybę už buhalterinės apskaitos tvarkymo ir mokestinius pažeidimus konstatuotina, jog Administracinių nusižengimų kodekse (ANK) yra įtvirtinta tokių administracinių nusižengimų sudėčių, kuriose apibrėžta, jog konkretaus pažeidimo subjektu gali būti konkrečiai būtent tik buhalteris (žr. pvz. ANK 132 str. apibrėžiantį atsakomybę už alkoholio produktų ir tabako gaminių ar susijusių gaminių prekybos tvarkos pažeidimus, dokumentacijos trūkumu ir pan.). Kitais atvejais ANK, nustatant atsakomybę už netinkamos buhalterinės apskaitos tvarkymo atvejus, konkretus atsakomybės subjektas paprastai nenurodomas (žr. pvz. ANK 187, 192, 205 str.). Atitinkamai, jeigu atsakomybę numatančios ANK normos konkrečiai vadovo ar buhalterio (kaip atsakomybės subjekto) neįvardina, atsakomybėn turėtų būti traukiamas tas asmuo, kuris kaltas už veikos, užtraukiančios atsakomybę, padarymą. Tokiais atvejais turėtų būti vertinama ir tai, ar buhalteriui apskritai buvo deleguota prievolė vykdyti tam tikras pareigas, ar tai tinkamai atlikta, ar vadovas ėmėsi reikiamų priemonių, kad buhalteris šias pareigas įvykdytų. Svarbu ir tai, jog vyriausiojo buhalterio potvarkiu konkrečiam įmonės darbuotojui taip pat gali būti pavedama atlikti vieną ar kelis darbus, susijusius su buhalterinės apskaitos tvarkymu. Tokiu atveju, jei atsakomybė kitam darbuotojui buvo deleguota tinkamai (pavedimas/delegavimas patvirtintas įmonės vadovo, pavestos funkcijos numatytos konkretaus darbuotojo darbo sutartyje ar jo pareiginiuose nuostatuose, įmonės vidaus teisės aktuose ir pan.), administracinėn atsakomybėn gali būti traukiamas būtent šis konkretus darbuotojas, o ne įmonės buhalteris (žr. pvz. ANK 164 straipsnį, numatantį atsakomybę už  kasos operacijų atlikimo tvarkos pažeidimus).

Apskaitos įmonių atsakomybė

Buhalterinės apskaitos įstatymo 11 straipsnio 2 dalis taip pat reglamentuoja apskaitos paslaugas teikiančios įmonės arba apskaitos paslaugas savarankiškai teikiančio asmens atsakomybę už aptarnaujamo verslo subjekto tvarkomos apskaitos pažeidimus ir numato, kad ji apibrėžiama rašytinėje sutartyje, sudaromoje su užsakovu. Prie tokios sutarties privalo būti pridedama ir apskaitos paslaugas teikiančios įmonės arba apskaitos paslaugas savarankiškai teikiančio asmens bendrosios civilinės atsakomybės draudimo sutartis. Atitinkamai, buhalterinės apskaitos paslaugų įmonė atsako už teisingą pirminių dokumentų įvertinimą bei suvedimą į buhalterinės apskaitos sistemą, laiku ir teisingą ataskaitų pateikimą atitinkamoms institucijoms bei įmonės vadovams. Dėl neteisingai pateiktos informacijos atsiradus nuostoliams, buhalterinės apskaitos įmonė privalo kompensuoti šiuos nuostolius užsakovo įmonei bei ištaisyti neteisingai pateiktus duomenis ir finansines ataskaitas. Būtina pastebėti, jog teisiniu aspektu (bent jau teoriniu lygmeniu) yra įmanomas ir baudžiamosios ar administracinės atsakomybės taikymas apskaitos įmonei (jos darbuotojams), šiuo klausimu yra pasisakyta ir teismų praktikoje (žr. pvz. Klaipėdos apygardos teismo baudžiamąją bylą Nr. 1A-40-360/2017). Tačiau, vertinant tokios atsakomybės taikymą praktiniu požiūriu, akcentuotina, jog teismų praktikoje buhalterinę apskaitą tvarkantis subjektas vis tik nėra laikomas atsakingu už pateikiamų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų turinį ar už tokių dokumentų nepateikimą jam (žr. jau nurodytas LAT bylas Nr. 3K-3-560/2007; 2K-11/2008; 2K-285/2012). Todėl baudžiamoji ir/ar administracinė atsakomybė už netinkamą apskaitos tvarkymą buhalterinės apskaitos įmonėms ir/ar įmonių darbuotojams praktikoje iš esmės netaikoma arba taikoma tik retais/išimtiniais atvejais, o aktualiausia išlieka apskaitos įmonės civilinė atsakomybė užsakovui (įmonei, verslo subjektui).

Kiti probleminiai atsakomybės aspektai

Apibendrinant aptartą teisinį reguliavimą bei teismų praktiką, konstatuotina, jog skirtingų teisės subjektų (vadovų, buhalterių, apskaitos įmonių) atsakomybės už buhalterinės apskaitos taisyklių pažeidimus teisiniam reglamentavimui Lietuvos Respublikoje kol kas stinga sisteminio požiūrio bei nuoseklumo. Daugelis bendrųjų šios atsakomybės taikymo ir ypač jos paskirstymo klausimų nėra tiesiogiai sureguliuoti šiuo metu galiojančioje Buhalterinės apskaitos įstatymo redakcijoje ir į juos bandoma atsakyti tik teismų praktikoje. Be to, atsakomybės taikymą apibrėžiančios normos nėra nuosekliai kodifikuotos bei išskaidytos tiek ir skirtingose Buhalterinės apskaitos įstatymo normose (straipsniuose), tiek ir specialiuose įstatymuose (Akcinių bendrovių įstatyme, Įmonių finansinės atskaitomybės įstatyme ir kt.).

Kartu pabrėžtina ir tai, jog teisinio tikrumo bei aiškumo principus atitinkančiai vadovų, buhalterių ir apskaitos įmonių atsakomybės paskirstymo sistemai neigiamą įtaką daro ir administracinės atsakomybės reglamentavimo netikslumai ar trūkumai, išlikę (ar atsiradę) netgi naujajame Administracinių nusižengimų kodekse (ANK). Tarp tokių trūkumų galima išskirti tai, jog jame iki šiol nėra įtvirtintas juridinių asmenų administracinės teisinės atsakomybės institutas. Be to, daugelyje šio kodekso normų, susijusių su buhalteriniais ir/ar mokestiniais pažeidimais, nėra aiškiai nurodomi konkretūs fiziniai asmenys, kaip teisinės atsakomybės subjektai (neišskirta kas atsako už konkretų pažeidimą (pagal jo pobūdį) – vadovas, buhalteris, kiti darbuotojai). Kaip tokių normų pavyzdžius galima nurodyti ANK 150 straipsnį („Komercinės ar ūkinės veiklos tvarkos pažeidimas“) ar 205 straipsnį („Buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų pažeidimas“), atitinkamai, šie straipsniai palieka labai plačias galimybes inkriminuoti minėtus pažeidimus iš esmės bet kuriam verslo subjekto darbuotojui, imperatyviai neatskiriant ir nepaskirstant atsakomybės pagal konkretaus darbuotojo pareigų ar statuso specifiką.

Susiklosčiusi teisinio reguliavimo situacija aptariamoje srityje iš esmės reikalauja kokybiškai naujo požiūrio į įmonių vadovų, buhalterių bei apskaitą tvarkančių įmonių teisinės atsakomybės už buhalterinės apskaitos taisyklių pažeidimus reglamentavimą. Dėl šios priežasties itin svarbu, jog šie aspektai būtų tinkamai įvertinti teisėkūros procese, kuriant naują Buhalterinės apskaitos įstatymo projekto redakciją. Joje, įvertinus esamus netikslumus, būtų tikslinga atsakomybės institutą apibrėžti nuosekliai bei sistemiškai suderintose teisės normose (skiriant tam atskirą įstatymo skyrių ar skirsnį), taip pat įtvirtinant ir kolizines taisykles, skirtas nustatyti atsakomybės paskirstymo bei individualizavimo principus tais atvejais, kai būtina nustatyti konkretų atsakomybės subjektą. 

 

APB iLAW vyr. teisininkas
Doc. dr. Gediminas Valantiejus
 
Straipsnis publikuotas savaitraštyje „Buhalterija: apskaitos ir mokesčių apžvalga“, Nr. 3 (754) / 2020 m. sausio 21 d.

__________________

[1] „Ar liks buhalteriai ir kaip pavyks pasiekti teigiamų pokyčių apskaitos srityje?“, Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos 41, 1049 (2019);

[2] Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas, Žin., 2001, Nr. 99-3515;

[3] Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2002 m. spalio 8 d. nutartis baudžiamojoje byloje Nr. 2K-667/2002;

[4] Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2004 m. balandžio 13 d. nutartis baudžiamojoje byloje Nr. 2K-225/2004;

[5] Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2015 m. liepos 3 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-429-313/2015;

[6] Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymas, Žin., 2003, Nr. 123-5574;

[7] Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas, TAR, 2015, Nr. 08160;

[8] Lietuvos Respublikos baudžiamasis kodeksas, Žin., 2000, Nr. 89-2741;

[9] Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2007 m. gruodžio 28 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-560/2007;

[10] Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2008 m. sausio 15 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 2K-11/2008;

[11] Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2012 m. gegužės 29 d. nutartis baudžiamojoje byloje Nr. 2K-285/2012;

[12] Klaipėdos apygardos teismo 2017 m. sausio 26 d. nutartis baudžiamojoje byloje Nr. 1A-40-360/2017;

[13] Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodeksas, TAR, 2015, Nr. 11216.

Teisininkai

dr-gediminas-valantiejus-ilaw_1568997540-f6e6029a93f7a5e2a84ed192a42149f4.png
Dr. Gediminas Valantiejus
Vyresnysis teisininkas

+370 5 248 76 70
[email protected]