Vis dar tebesitęsianti Covid-19 pandemija ir jos sukelti ekonominiai pokyčiai nesustabdė tarptautinės prekybos prekėmis, kadangi prekių judėjimui Europos Sąjungos (ES) viduje (per ES valstybių narių sienas) nėra ir nebuvo taikomi apribojimai. Priešingai, esamoje sudėtingoje situacijoje prekyba su kitomis šalimis išliko ir išlieka itin aktuali įvairiems verslo subjektams, ieškantiems naujų sprendimų, rinkų bei siekiantiems prekes parduoti bei realizuoti ne tik vidaus rinkoje (Lietuvoje), bet ir kitose ES valstybėse narėse. Kita vertus, pasirenkant tinkamą ir teisingą verslo modelį šiuo požiūriu yra labai svarbu atkreipti dėmesį į tai, kokios mokestinės pasekmės (rizikos) gali kilti tokiais atvejais ir kokios yra teisinės galimybės jų išvengti ar sumažinti.

Vienas iš pagrindinių mokesčių, kuriais verslo veikloje apmokestinami prekių tiekimo sandoriai, yra pridėtinės vertės mokestis (PVM). Būtina pažymėti, jog praėję 2020-ieji metai buvo svarbūs PVM mokesčio teisinio reguliavimo srityje, kadangi jų metu buvo tikslinamos ir ES lygmeniu keitėsi prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares taisyklės (įgyvendinti vadinamieji „greitieji pataisymai“, angl. „quick fixes“). Šie pakeitimai, dėl kurių buvo koreguojami ir nacionaliniai teisės aktai (Lietuvos Respublikos PVM įstatymas) [1], apėmė papildomus reikalavimus į kitas ES valstybes nares vykdomų prekių tiekimų įrodinėjimui bei 0 proc. PVM tarifo taikymui. Be to, jie taip pat įtvirtino naujus su prekių tiekimais į kitas ES valstybes nares susijusius prekybos apmokestinimo PVM modelius, tokius kaip grandininė ar konsignacinė prekyba bei „atšaukimo“ (angl. „call of stock“) sandoriai (žr. plačiau komentarus [2]; [3]).

Šia proga, prasidedant naujiesiems, 2021-iesiems metams, norėtųsi dar kartą atkreipti dėmesį į prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares apmokestinimą ir PVM taikymą. Akcentuotina, kad jis kartas nuo karto tampa ir mokestinių ginčų dėl itin didelių apskaičiuotų PVM mokesčio sumų objektu, kuriuos mokesčių mokėtojai vis tik neretai pralaimi (pavyzdžiui, vienoje iš pastaraisiais metais išnagrinėtų bylų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) byloje Nr. eA-159-602/2017 ginčo suma viršijo net 2 mln. EUR [4]). Atsižvelgdami į tai, straipsnyje aptarsime vieną iš prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares sandorių rūšių – trikampę prekybą – ir jos apmokestinimo PVM teisinį reguliavimą bei jos taikymo praktiką ir joje kylančius klausimus.

Trikampė prekyba kaip prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares modelis ir esminės teisinės jo apmokestinimo taisyklės

Atsižvelgiant į aukščiau nurodytas aplinkybes akcentuotina, jog vienas iš praktikoje neretai pasitaikančių prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares modelių yra vadinamoji trikampė prekyba, kurioje dalyvauja tarpininkai (Lietuvoje veikiančios įmonės), perkantys prekes vienose ES valstybėse narėse ir tiekiantys jas į kitas ES valstybes nares. Teisiniu požiūriu, trikampė prekyba suprantama kaip prekių tiekimo sandoriai, kai juose dalyvauja trijų valstybių narių PVM mokėtojai, be to, juose vienos valstybės narės PVM mokėtojas prekes įsigyja iš kitos ES valstybės narės PVM mokėtojo ir iš karto tas prekes parduoda ir nugabena trečios valstybės narės PVM mokėtojui.

Vadinamoji „trikampė prekyba“ yra reglamentuota ES PVM direktyvoje 2006/112/EB  ir Lietuvos Respublikos (LR) PVM įstatymo 122 str. 3 dalyje. ES PVM direktyva (kurią įgyvendina LR PVM įstatymas), numato dvi esmines trikampės prekybos sąlygas (Direktyvos 42 straipsnis):

– trikampės prekybos tarpininkas (PVM mokėtojas B, žr. žemiau paaiškintą schemą) prekes įsigijo ES viduje tam, kad paskui jas tiektų apmokestinamam asmeniui valstybėje narėje, į kurią prekės yra nugabenamos;

– trikampės prekybos tarpininkas (PVM mokėtojas B, žr. žemiau paaiškintą schemą) turi pateikti sumuojančią ataskaitą apie trikampės prekybos sandorius.

Vykdant šias sąlygas, pagal trikampės prekybos apmokestinimo principą PVM sumokamas paskutinėje grandyje, t. y. jį sumoka tos ES valstybės narės, kurioje baigėsi prekių gabenimas, pirkėjas (bet ne trikampės prekybos tarpininkas; žr. LVAT bylą Nr. eA-159-602/2017 [4].

Taigi praktiniu požiūriu, trikampės prekybos schemoje dalyvauja trys skirtingų ES valstybių narių PVM mokėtojai (A, B ir C asmenys), PVM mokėtojas B yra trikampės prekybos tarpininkas, kuris prekes nusiperka iš PVM mokėtojo A bei vėliau jas parduoda PVM mokėtojui C. Tokiu atveju PVM mokėtojas B (tarpininkas), tiek įsigydamas prekes iš valstybės narės A, tiek parduodamas šias prekes C, šių prekių pardavimo PVM valstybėje narėje B neskaičiuoja, nes tai nėra prekių įsigijimo vieta. Prekės vėliau patiekiamos valstybės narės PVM mokėtojui C, kuriam ir kyla prievolė apskaičiuoti savo šalies PVM.

Vadinasi, tuo atveju, kai trikampės prekybos tarpininkas (PVM mokėtojas aukščiau nurodytoje schemoje) įrodo, jog įsigytos prekės iš vienos valstybės narės buvo nugabentos į kitą ir vėliau arba paskui ten parduotos PVM mokėtojui, tokiu atveju prekių tiekimas nebus apmokestintas trikampės prekybos tarpininko valstybėje narėje (pavyzdžiui, Lietuvoje, jei tarpininkas (PVM mokėtojas B aukščiau nurodytoje schemoje) veikia joje).

Akivaizdu, jog trikampės prekybos atveju gerokai supaprastinamos PVM mokestinės prievolės, tenkančios, pavyzdžiui, Lietuvoje veikiantiems prekybos tarpininkams, žinoma, jei laikomasi visų esminių aukščiau nurodytų reikalavimų.

Svarbesni praktiniai trikampės prekybos apmokestinimo teisiniai aspektai

Visų pirma, trikampėje prekyboje būtinai privalomai turi dalyvauti trijų skirtingų ES valstybių narių PVM mokesčio mokėtojai. Nei atvejai, kai dalyvauja daugiau subjektų, nei atvejai, kai jie yra įsiregistravę ir veikia mažiau nei trijose ES valstybėse narėse, neatsižvelgiant į tai, kad prekių tiekimo grandinėje dalyvauja trys asmenys, negali būti kvalifikuojami kaip trikampė prekyba (tokios aiškios pozicijos laikosi ir Lietuvos mokesčių administratorius savo komentaruose ir išaiškinimuose [5].

Antra, trikampės prekybos fakto nustatymą supaprastina realaus prekių nugabenimo į trečiąją ES valstybę narę įrodymai ir jų pateikimas mokesčių administratoriui. Papildomai pažymėtina, jog Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2018 m. balandžio 19 d. sprendimu byloje Nr. C-580/16, buvo konstatuota, kad atsižvelgiant į PVM direktyvoje įtvirtintus supaprastinimo priemonės tikslus ir siekiant išvengti to, kad PVM būtų apmokestinamas trikampės prekybos tarpininkas, iš vienos ES valstybės narės išgabenamos prekės turėtų būti įsigyjamos kitos valstybės narės PVM mokėtojo (tarpininko) ir nugabentos į trečiąją valstybę narę iš karto patiekiamos tos trečiosios valstybės narės PVM mokėtojui. Todėl praktiniu požiūriu, siekiant išvengti galimų ginčų su mokesčių administratoriumi, svarbu užtikrinti, kad prekės ne tik teisiniu požiūriu būtų patiektos (parduotos) trečiosios ES valstybės narės PVM mokėtojui, bet ir realiai jam nugabentos (fiziškai ir objektyviai pristatytos būtent į trečiąją valstybę.

Trečia, praktikoje neretai kyla klausimas koks yra prekių vežėjo vaidmuo trikampės PVM prekybos atveju (koks jo PVM mokėtojo statusas, kur jis registruotas kaip PVM mokėtojas ir pan.) ir ar tai įtakoja trikampės prekybos apmokestinimą. Akcentuotina, jog prekių vežėjas neturėtų būti pripažįstamas trikampės prekybos subjektu, nes jis nėra parduodamų prekių pirkėjas (įgijėjas), nei jam apskritai išrašoma PVM sąskaita-faktūra už prekių įsigijimą, jis tik suteikia prekių transportavimo paslaugą, kuri apmokestinama atskirai. Taigi, vežėjas nėra prekių tiekimo grandinės (taikant trikampę prekybą) dalyvis, jo dalyvavimas, bent jau praktiniu požiūriu, neturi esminės reikšmės trikampės prekybos kvalifikavimui. Akcentuotina, jog kiek tai susiję su vežėjo mokestiniu statusu, ginčai įrodinėjant trikampę prekybą kyla ne dėl jo priskyrimo trikampės prekybos sandorių grandinei, bet dėl realaus prekių išgabenimo iš vienos ES valstybės narės į kitą, momento – kada jis įvyko, ar jis tinkamai įrodytas, kada ir kaip gabentos prekės buvo ar nebuvo pateiktos vežėjui ir pan. [6].

Ketvirta, praktiniu požiūriu dažnai kyla klausimas dėl prekių pristatymo sąlygų (pagal INCOTERMS taisykles) reikšmės prekių tiekimo sandorių mokestiniam kvalifikavimui. Pabrėžtina, jog, kiek tai susiję su teismų praktika, o kartu ir teisės norminiais aktais bei jų išaiškinimais (ES PVM Direktyva (42 str.), LR PVM įstatymu ir jo komentaru) formalios prekių tiekimo sąlygos (pagal INCOTERMS taisykles) nėra esminės sprendžiant apmokestinimo klausimą. Atitinkamai ir pasirinktos prekių gabenimo sąlygos pagal INCOTERMS taisykles (pvz. EXW, FCA, CIP)  yra svarbios įrodinėjant prekių išgabenimą iš vienos ES valstybės narės į kitą, jo momentą, tačiau vien tik jos savaime nėra esminė sąlyga pripažinti, kad atitinkamu atveju egzistavo arba neegzistavo buvo trikampė prekyba. Atsižvelgiant į besiformuojančią praktiką mokestinių ginčų bylose [6], tokia išvada gali būti daroma vertinant kitus esminius, aukščiau nurodytus kriterijus, o ne vien tik prekių tiekimo sąlygas.

Trikampės prekybos skirtumai nuo kitų prekių tiekimo į ES valstybes nares modelių, kuriuose dalyvauja trys ir daugiau subjektų

Svarbu pažymėti, jog vadinamąją trikampę prekybą ir teisiniu, ir praktiniu požiūriu reikia skirti nuo kitų kelias valstybes (ES viduje) apimančių prekybos modelių, kurių apmokestinimo PVM tvarka kita.

Pavyzdžiui, jei prekių tiekimo grandinėje yra daugiau nei trys asmenys (net jei tiekimai vyksta tik trijose ES valstybėse narėse) arba tiekimai, dalyvaujant tarpininkui, vyksta daugiau nei trijose ES valstybėse narėse, gali tekti taikyti ES PVM direktyvos ir LR PVM įstatymo nuostatas, susijusias su grandininės prekybos apmokestinimu. Atkreiptinas dėmesys, jog grandininė prekyba (grandininiai prekių tiekimai) – tai nauja sąvoka, atsiradusi 2020 m. pagal ES PVM direktyvos (36a straipsnio) ir jas įgyvendinančius LR PVM įstatymo (2 str. 101 dalies)  pakeitimus. Vadovaujantis šiomis nuostatomis, grandininiai sandoriai reiškia vienas po kito einantį prekių tiekimą, kuris sudaro vieną gabenimą Bendrijos (Sąjungos viduje), tokiu atveju, jei įvykdytos nustatytos sąlygos, prekių gabenimas turėtų būti priskiriamas vienam tiekimui sandorių grandinėje. Tuo atveju, kai tarpinis veiklos vykdytojas yra pranešęs savo prekių tiekėjui valstybės narės, iš kurios prekės išgabenamos, jam suteiktą PVM mokėtojo kodą, prekių gabenimas pagal grandininį sandorį priskiriamas tik tarpinio veiklos vykdytojo vykdomam prekių tiekimui. Tiekimas, kuriam būtų priskiriamas gabenimas, tenkinant visas neapmokestinimui PVM taikomas sąlygas, būtų laikomas tiekimu ES viduje. Kiti vykdomi tokio grandininio prekių tiekimo grandinės sandoriai būtų traktuojami ir apmokestinami PVM kaip vietiniai valstybės prekių tiekimo sandoriai.

Be to, jei prekės iš kitos ES valstybės narės yra tiekiamos pardavimui į prekių sandėlius, pavyzdžiui, Lietuvoje (kai jų pirkėjas yra iš anksto žinomas, o pats pirkėjas yra registruotas PVM mokėtoju toje valstybėje, į kurią siunčiamos prekės (pavyzdžiui, Lietuvoje)), prekių išgabenimas į kitą valstybę narę nelaikomas pervežimu verslo tikslais. Tokiu atveju prekes pervežantis asmuo neprivalo registruotis PVM mokėtoju valstybėje narėje į kurią prekės išgabentos ir laikoma, jog prekių tiekimas į kitą ES valstybę narę įvyksta tuo metu, kai prekės perduodamos įgijėjo (pirkėjo) nuosavybėn. Šiuos sandorius ir jų apmokestinimą PVM reglamentuoja specialios nuostatos (žr. LR PVM įstatymo (žr. LR PVM įstatymo 42 str.), susijusios su konsignacine prekyba bei vadinamaisiais atšaukimo („call-of-stock“) sandoriais, todėl nustatant apmokestinimo vietą ir momentą būtina vadovautis specialiomis taisyklėmis, kurios taip pat keitėsi 2020 m. [7].

Išvados ir apibendrinimai

Tenka pastebėti, jog nors pastaraisiais metais mokestinių ginčų dėl trikampės prekybos apmokestinimo PVM Lietuvoje yra kiek sumažėję, tačiau PVM mokesčio reguliavimas nuolat keičiasi, atsiranda naujų prekybos apmokestinimo modelių ir jų patikslinimų. Todėl, žvelgiant į ateitį, verslo subjektams, dalyvaujantiems prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares sandoriuose, tarpininkaujantiems perkant ir parduodant iš kitų ES valstybių narių įsigyjamas prekes Lietuvoje, išlieka būtinybė atidžiai įsivertinti savo vykdomos veiklos pobūdį mokestiniu požiūriu. Tai ypač aktualu nuolatinius didelio mąsto sandorius ar esant sudėtingoms prekių tiekimo grandinėms, kuriose dalyvauja trys ar daugiau subjektų (prekių tiekėjų, tarpininkų, įgijėjų ir kt.), kadangi, atrodytų, net ir neesminiai prekių tiekimo grandinių skirtumai gali lemti visiškai skirtingą jų apmokestinimo PVM tvarką.

Šaltiniai ir literatūra

[1] European Commission Directorate-General Taxation and Customs Union, „Explanatory Notes On the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods (“2020 Quick Fixes”)“, December, 2019, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/explanatory_notes_2020_quick_fixes_en.pdf;

[2] G. Valantiejus, „0 proc. PVM tarifo taikymas į kitas ES valstybes nares tiekiamoms prekėms: kokių pokyčių tikėtis nuo 2020 m. sausio 1 d.?“, TeisėPro, 2019-10-03,  http://www.teise.pro/index.php/2019/10/03/g-valantiejus-0-proc-pvm-tarifo-taikymas-i-kitas-es-valstybes-nares-tiekiamoms-prekems-kokiu-pokyciu-tiketis-nuo-2020-m-sausio-1-d/

[3] G. Valantiejus, „Grandininės prekybos apmokestinimas PVM: esminės naujovės įsigaliosiančios ES ir Lietuvos Respublikoje nuo 2020 metų“, TeisėPro, 2019-11-24, http://www.teise.pro/index.php/2019/11/24/g-valantiejus-grandinines-prekybos-apmokestinimas-pvm-esmines-naujoves-isigaliosiancios-es-ir-lietuvos-respublikoje-nuo-2020-metu/;

[4] Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-159-602/2017, Administracinė jurisprudencija, 2017, Nr. 34, p. 160-171;

[5] Žr. pvz. „Trikampės prekybos apmokestinimo ypatumai, praktiniai pavyzdžiai, deklaravimo taisyklės. Importuojamų ir eksportuojamų prekių vežimo paslaugos apmokestinimas PVM: seminaro medžiaga“, Vilnius: VMI prie FM Mokesčių informacijos departamentas 2018 m.;

[6] Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo bylą Nr. eA-159-602/2017, A-602-165/2012, Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės 2015 m. sausio 30 d. sprendimą Nr. S-10 (7-165/2014); 2013 m. kovo 7 d. sprendimą Nr. S-36 (7-15/2013); 2009 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. S-399 (7-355/2009).

[7] Plačiau žr. „PVMĮ pakeitimai nuo 2020 metų“, VMI Mokesčių informacijos departamentas, 2020,  https://www.vmi.lt/evmi/documents/20142/390959/PVM%C4%AE+pasikeitimai+nuo+2020+m+KM2480.pdf/8aff88d4-747e-08de-8560-9b90a7ec52de?t=1581947241768